La interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el
mismo unos gastos financieros acreditados documentalmente, incorporados a la
contabilidad, y con causa onerosa.
Solicitud de préstamo para repartir dividendos o devolver la prima de asunción
Dos entidades solicitan un préstamo a un banco: una para la restitución a sus
socios de una parte de la prima de asunción y otra para repartir dividendos y
adquirir acciones propias para su amortización.
En sendas inspecciones, se analizan las operaciones, y la Administración
tributaria regulariza la situación de las dos entidades, al entender que, al no estar
relacionados los préstamos de forma directa con un ingreso empresarial, son
donaciones o liberalidades, y por tanto no deducibles.
En ambos casos, la cuestión llega al Tribunal Supremo, que admite como cuestión
que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia
determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una
correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir
necesariamente una liberalidad no deducible, aunque ese gasto no pueda ser
considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.
Para su resolución, el Alto Tribunal parte de su propia doctrina (TS 31-3-21, EDJ
521746; 21-7-22, EDJ 646040) y da la razón a los recurrentes, en base a los
siguientes argumentos:
a) Se trata de operaciones y gastos que no se han calificado de fraudulentos o
artificiosos, con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal.
b) Tampoco se ha sostenido por la Administración que se trate de retribución de
fondos propios, gastos no deducibles por expresa calificación de la normativa
(LIS/04 art.14.1.e, actualmente LIS art.15.e), porque los gastos financieros de un
préstamo no tienen esta consideración.
c) La realidad es que se trata de gastos contables realizados en el ejercicio propio
de la actividad empresarial, por lo que son deducibles para la determinación de la
base imponible, salvo que estén expresamente exceptuados por la normativa
fiscal (LIS/04 art.10.3, actualmente LIS art.10.3).
Los gastos se han calificado por la Administración como donativos o liberalidades,
pero dadas las características y finalidad de los mismos, es evidentemente que se
trata de gastos financieros con origen en el cumplimiento de un contrato, el de
préstamo, con causa onerosa. Así, no pueden incluirse dentro de la categoría de
donativos o liberalidades.
d) La argumentación de la Administración cuestiona decisiones de gestión de los
recursos económicos de la empresa al establecer que:
– existían reservas voluntarias suficientes para hacer frente al reparto de
dividendos sin necesidad de acudir a financiación externa;
– la única razón de acudir al préstamo es convertir en deducibles unos gastos
financieros que de otra manera no lo serían;
– no se ha demostrado que el préstamo fuera necesario para determinado
proyecto u operación del giro económico de la empresa, y que no existe
correlación entre el gasto financiero y los ingresos de la entidad.
Para el Tribunal Supremo sostener que no había necesidad de acometer esta
operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas
voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde
el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos.
e) Lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos e ingresos en
términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como
donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta
correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que
tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la
gestión económica de la entidad.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, reproduce como doctrina la establecida en
el TS 31-3-21, EDJ 521746: «… son deducibles aquellas disposiciones -que
conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a
título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las
que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la
empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de
bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas
expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén
correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado
empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no
tengan como destinatarios a socios o partícipes…».
Y la complementa, estableciendo que los gastos financieros devengados por un
préstamo relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad
empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no
constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el
préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a
efectos de determinar la base imponible del IS siempre que cumplan con los
requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable,
imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.